专项储备，一场穿越时空的错配
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写在前面：专项储备属于CPA考试中的冷门知识点，属于“抓大放小”中的“小”，学有余力的老铁可以看看，泥菩萨过江自顾不暇的老铁请忽略。
歪个楼：冷门知识点为啥还要写呢？
这不是怕被别人喷我号召大家抓大放小是因为看不懂冷门知识点吗？
专项储备是高危行业按照国家规定提取的安全生产费，高危行业指的是煤炭、钢铁之类容易发生安全事故的行业。
专项储备属于所有者权益科目，和其他科目的学习原则一样，也分为初始计量和后续计量。
1.让人怀疑人生的初始计量
借：生产成本或费用
贷：专项储备
根据资产负债表观，成本费用的增加对应的要么是资产的减少，要么是负债的增加，这里倒好了，对应的是所有者权益的增加？！
我找到了会计视野论坛的陈版主关于这个的解释，专项储备这个科目的性质是经历过三次变更的。
果然奇葩的分录连诞生都这么历经坎坷。
安全生产费的前身是2004年开始执行的《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》。
2004年5月28日发布的“关于执行《企业会计制度》和相关会计准则有关问题解答（四）”中对其计提的会计处理规定为：“煤炭生产企业按照国家有关规定提取安全费用时，应将按照国家规定标准计算的提取金额，借记"制造费用（提取安全费用）"科目，贷记"长期应付款（应付安全费用）"科目。
即，最早的规定是计入长期应付款，计提时计入成本费用。
2004年，专项储备还属于负债类科目。
执行新准则后，由于被质疑该长期应付款不满足负债定义和确认条件，导致部分境内外同时上市企业出现准则差异，故在《企业会计准则讲解（2008）》中将相关规定修改为：“企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。企业按规定标准提取安全费用等时，借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目。
即，2008年的处理规定是将专项储备计入权益，其计提体现为利润分配。很明显，这个处理是符合会计基本原理的。
2008年，专项储备变成了权益类（盈余公积）科目，盈余公积存在的意义本身是从税后利润中提取一笔钱，预留出公司未来发展的储备金（这个有争议，详见之前的文章盈余公积是公司发展的储备吗？），而专项储备就是未来发展储备金中为了规避安全性风险而设置的储备。
虽然《讲解2008》中的处理符合会计原理，消除了境内外准则差异，但又产生了新的问题：由于专项储备的计提来源是税后留存收益，导致亏损企业无法计提专项储备，可能产生安全生产投入不足的问题。所以为了解决这个问题，在2009年发布的《企业会计准则解释第3号》第三条中，引入了现在看到的“混合处理方式”，即资产负债表上仍将专项储备作为权益，但其提取不再是作为权益内部分配事项，而是计入成本费用。
这时，专项储备对应的计提才计入了成本费用。
2.更加魔幻的后续计量
理解完这笔初始分录之后，我们看一看后续该如何处理，教材上的处理是这样的：
企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。
企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
为了不过于抽象，我直接用一道例题来解释这个处理：
甲公司为大中型煤矿企业，按照国家规定该煤炭生产企业按原煤实际产量15元/吨从成本中提取。2×17年5月31日，甲公司“专项储备——安全生产费”科目余额为6 000万元。
（1）2×17年6月份原煤实际处理为200万吨。
（2）2×17年6月份支付安全生产检查费20万元，以银行存款支付。
（3）2×17年6月份购入一批需要安装的用于改造和完善矿井安全防护设备，取得增值税专用发票注明价款为5 000万元，增值税税额为850万元，立即投入安装，安装中应付安装人员薪酬50万元。
（4）2×17年8月份安装完毕达到预定可使用状态。
要求：编制上述有关业务的会计分录。
我们伴随着答案一起来探讨安全生产费的处理。
（1）2×17年6月提取安全生产费
借：生产成本3 000（200×15）
贷：专项储备——安全生产费3 000
这里就是初始安全生产费的奇葩确认分录，上面说过了。
（2）2×17年6月份支付安全生产检查费
借：专项储备——安全生产费20
贷：银行存款 20
这里涉及到安全生产费的后续第一条处理，企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。
一般情况下，只有当成本费用发生时，我们会做这样一笔分录：
借：成本或费用类科目
贷：银行存款/应付类科目
安全生产费显然是不一样的烟火，它的原则是不管三七二十一，先预提，预提的金额全部计入成本或费用，同时储存在“专项储备”这个蓄水池里面，有点类似于理财，从自己赚的钱里拿出一部分放入基金，以应对未来可能的风险。等费用实际发生的时候，就从“专项储备”这个蓄水池里面慢慢放水（就是上面所写的冲减）。这里的专项储备可以理解为一个过渡科目。
这个逻辑链条翻译成分录就如下所示：
不管未来用不用，用多少，先预提大额安全生产费用：
借：生产成本
贷：专项储备-安全生产费
实际发生安全检查费时，
借：专项储备-安全生产费
贷：银行存款
合起来看，
借：生产成本
贷：银行存款
最终的分录其实跟一般成本费用发生时所记的分录并无二致，区别点在于时空的错配。
划重点：一般的成本费用是发生时记账，专项储备是先预提一笔大额的成本费用，等实际发生时，再逐步冲减。
（3）2×17年6月份购入及安装设备
借：在建工程5 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 850
贷：银行存款 5 850
借：在建工程50
贷：应付职工薪酬50
这个平平无奇，就是普通的归集在建工程成本的分录，不多说了。
（4）2×17年8月份安装完毕达到预定可使用状态
借：固定资产5 050
贷：在建工程 5 050
同样的一条平平无奇的在建工程转固分录。
然而鲁迅告诉我们，暴风雨来临之前一般是平静。
见证奇迹的时刻到了！各位老铁来看这条分录：
借：专项储备——安全生产费 5 050
贷：累计折旧 5 050
是不是炸裂！
这特么是什么？？
刚建成的固定资产就要全额计提折旧，我企业辛辛苦苦建造了一个固定资产刚转固，就要全额计提折旧直接价值清零了！
我研究了很久才看明白，各位老铁竖起耳朵认真看。
这条分录其实反映的是安全储备的第二条处理原则：
企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
“同时”前面的话相信大家都能理解，后面的就.....
各位老铁先回忆一下，一般情况下，当我们转固完成开始使用固定资产的时候，分录应该怎么做？
在每一个会计期间，
借：成本或费用
贷：累计折旧
这项固定资产经过数年逐渐全部转化为利润表中的成本或费用。
这里的安全生产费显然再一次彰显了自己是不一样的烟火的本质，又一次进行了时空的错配。
一般的固定资产逻辑是先购买再在使用过程中逐步计提折旧，而到了安全生产费，这个逻辑倒过来了，先预提成本或费用（不管你买还是不买设备），上面的第一条分录计提的3000万安全生产费相当于把未来需要数年折旧产生的成本或费用一次性提前预提，从而一次性影响损益了（敲黑板，这里建议看三遍！）
那么在费用预提之后，再去购置固定资产，如果使用过程中再次计提折旧，是不是就是重复计提？
因此为了避免以后的重复计提，直接一次性全额确认折旧（此时固定资产账面价值归0）并冲减专项储备。
3.来个总结提神醒脑
（1）专项储备是高危行业按照国家规定提取的安全生产费，属于权益类科目
（2）专项储备的初始计量如下，经历了三次变革形成的奇葩分录：
借：成本/费用
贷：专项储备
（3）专项储备的后续计量：
企业发生了费用性支出的安全生产费如检查费：
借：专项储备
贷：银行存款
企业购买了安全设备等固定资产：
借：固定资产
贷：银行存款
借：专项储备
贷：累计折旧
当下的资产其实就是未来的成本费用，一般的固定资产是逐年通过折旧计入成本费用，而专项储备是提前预提所有的成本费用，等真正购买固定资产使用的时候，因这些折旧已经被提前考虑并计入成本费用中，所以固定资产在购买的那一刻就需要全额计提折旧，以避免重复计提。
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作者：徐甘木，CPA和ACCA持证者，现为互联网企业财务BP，致力于分享好玩有趣的财会知识（包括但不限于CPA干货、财务人适用的编程工具、power bi等知识），欢迎关注。
